УМНС России по РБ
- Принят
- Государственной Думой Федерального Собрания Российской Федерации
- Одной из основных "налоговых новостей" наступившего года по праву можно считать Федеральный закон от 02.01.2000 N 36-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон N 36-ФЗ), многие положения которого, по существу, не являются неожиданными, поскольку уже давно обсуждались среди специалистов. И тем не менее новый Закон вызвал множество проблем и вопросов у налогоплательщиков и налоговых органов. Это естественное явление, поскольку НДС - один из самых сложных налогов, а соответствующий Закон менялся столько раз, что для правильной оценки новых норм необходим тщательный анализ.
- Ряд изменений действительно сложно назвать нововведением. Это относится, в первую очередь, к дополнению в ст. 3, касающемуся оборотов по передаче товаров (работ, услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации. Оно, скорее всего, уточнение, поскольку не создается нового объекта налогообложения, а фактически обобщается многолетняя практика. То же самое можно сказать о положениях, касающихся счетов - фактур, увязки предоставления льгот по лицензируемым видам деятельности с наличием лицензии, а также порядка возмещения НДС при использовании в расчетах векселей. Следует отметить, что последняя проблема давно нуждалась в законодательном регулировании, поскольку вексельные расчеты весьма распространены, и порядок применения НДС в этом случае являлся камнем преткновения между налогоплательщиками и налоговыми органами. В практике применения НДС при расчетах за товары векселями за последние годы были выработаны определенные подходы, апробированные в том числе и в процессе судебных разбирательств. Речь идет, в частности, о том обстоятельстве, что для векселедателя, расплатившегося за товар собственным векселем, передача этого векселя не означает, что отношения по расчетам закончены. В этом случае принятие покупателем на себя денежного обязательства по векселю не может приравниваться к передаче денежных средств и, следовательно, не свидетельствует об уплате НДС поставщику, так как право на возмещение (зачет) соответствующих сумм налога не возникает до оплаты этого векселя денежными средствами. Такой подход основан на положениях Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", поскольку согласно ст. 7 этого Закона зачету (возмещению) из бюджета подлежат суммы этого налога, фактически уплаченные поставщикам материальных ресурсов (работ, услуг), приобретаемых для производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых НДС. Однако при рассмотрении конкретных ситуаций нередко имели место разногласия между налогоплательщиками и налоговыми органами. Безусловно, внесенные в Закон дополнения позволят снять многие вопросы.
- Пунктом 5 ст. 1 Закона N 36-ФЗ установлено, что при использовании в расчетах за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) векселей суммы НДС подлежат возмещению (зачету) после оплаты векселей денежными средствами.
- Таким образом, на законодательном уровне закреплено, что предприятие - покупатель, используя в расчетах за приобретаемые товарно - материальные ценности собственный вексель, то есть являясь векселедателем, имеет право на возмещение (зачет) сумм НДС только в момент погашения этого векселя денежными средствами.
- В то же время предприятие - индоссант, использующее для расчетов вексель третьего лица, имеет право на возмещение (зачет) сумм НДС в момент передачи векселя третьего лица по индоссаменту в оплату поступивших ему от поставщиков товаров (работ, услуг), но при условии, что указанный вексель им ранее был получен в качестве оплаты за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги). В этом случае сумма НДС на балансе индоссанта возмещается только в пределах стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), не превышающей стоимости отгруженных индоссантом своему покупателю товаров (работ, услуг), за которые им ранее был получен вексель от векселедателя - покупателя.
- В случае, если для расчетов за товары (работы, услуги) передается вексель, приобретенный в качестве финансового вложения, за который фактически уплачены денежные средства, то сумма НДС возмещается налогоплательщику только в пределах фактически уплаченных денежных средств за такой вексель.
- Следует обратить внимание на то, что использование в расчетах за приобретаемые товары векселя, полученного покупателем в обмен на собственные векселя до их погашения, не дает покупателю права на предъявление к возмещению (зачету) из бюджета сумм НДС, поскольку отсутствует фактическая их оплата денежными средствами.
- Наиболее важными в новом Законе следует признать положения, касающиеся предприятий розничной торговли и общественного питания.
- В соответствии с абзацем 6 п. 2 ст. 1 Закона N 36-ФЗ налогооблагаемый оборот при реализации товаров предприятиями розничной торговли и общественного питания определяется на основе стоимости реализуемых товаров исходя из применяемых цен без включения НДС. Иными словами, со дня вступления Закона в силу эти категории налогоплательщиков переходят на общий порядок исчисления и уплаты НДС. В таком же порядке определяется налогооблагаемый оборот при аукционной продаже товаров.
- Законом сделано только одно исключение из общего правила: в соответствии с абзацем 7 п. 2 ст. 1 у заготовительных, снабженческо - сбытовых, оптовых и других предприятий при закупке сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия у физических лиц при дальнейшей реализации этой продукции или результатов ее переработки налогооблагаемый оборот определяется в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения продукции без НДС.
- При применении этой нормы следует учитывать, что в соответствии с п. 2 ст. 11 части первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) физическими лицами признаются граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства. Индивидуальными предпринимателями согласно этой же норме Кодекса являются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Таким образом, понятие "физические лица" включает понятие "индивидуальные предприниматели".
- В связи с изложенным порядок определения облагаемого оборота по НДС, предусмотренный п. 2 Закона N 36-ФЗ для организаций, закупающих сельскохозяйственную продукцию у физических лиц, применяется и в случае приобретения ими такой продукции у индивидуальных предпринимателей.
- Что касается вопроса о применении порядка определения облагаемого оборота по НДС, предусмотренного п. 2 Закона N 36-ФЗ, организациями, занимающимися реализацией продукции, являющейся результатом переработки на производственной базе других предприятий сельскохозяйственного сырья, закупленного у физических лиц, то следует отметить, что Законом не предусматривается условие обязательности переработки сельскохозяйственного сырья непосредственно на производственной базе предприятия, приобретающего его у физических лиц. Таким образом, этот порядок определения налогооблагаемого оборота применяется при реализации результатов переработки сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия, закупленных у физических лиц и индивидуальных предпринимателей, произведенной как собственными силами, так и на производственной базе других предприятий на давальческой основе.
- При реализации указанной продукции (или результатов ее переработки) суммы НДС определяются в виде разницы между суммой налога, начисленной по установленной ставке к продажной цене этой продукции, уменьшенной на стоимость ее приобретения, и суммой налога, фактически уплаченной поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.
- Вышеназванным Законом не сделано исключения в части исчисления НДС розничными организациями, реализующими промышленные товары, закупленные у физических лиц и индивидуальных предпринимателей, а также сельскохозяйственную продукцию, закупленную у юридических лиц, в том числе у организаций потребительской кооперации. В связи с изложенным организация, реализующая промышленные товары, приобретенные у физических лиц и индивидуальных предпринимателей, а также сельскохозяйственную продукцию, закупленную у юридических лиц, в том числе у организаций потребкооперации, должна уплачивать в бюджет сумму НДС, исчисленную с полной цены реализации таких товаров.
- Учитывая то обстоятельство, что у организации при реализации продукции могут возникнуть налогооблагаемые базы, различающиеся величиной и методами определения, заготовительные, снабженческо - сбытовые, оптовые и другие предприятия, одновременно реализующие сельскохозяйственную продукцию, сырье и продовольствие или результаты их переработки (в том числе на давальческой основе), закупленные ими как у физических лиц (индивидуальных предпринимателей), так и аналогичную продукцию, сырье и продовольствие, закупленные у юридических лиц, должны вести раздельный учет покупной стоимости такой продукции, сырья и продовольствия, а также оборотов по их реализации. При отсутствии раздельного учета налогооблагаемый оборот определяется на основе полной стоимости реализуемой продукции или результатов ее переработки без включения НДС, то есть в общеустановленном порядке без определения разницы в ценах.
- Если предприятие реализует только сельскохозяйственную продукцию, закупленную у физических лиц (либо только у юридических лиц), и результаты ее переработки, ведение раздельного учета не требуется.
- С введением в действие Закона N 36-ФЗ льгота для предприятий, использующих труд инвалидов, существенно ограничена. Этот вопрос обсуждался давно, поскольку в ранее действующей редакции соответствующая льгота создавала возможности для злоупотреблений. В соответствии с новой редакцией льготный режим налогообложения сохранится только для предприятий, которые отвечают одновременно двум требованиям: уставный фонд полностью состоит из вкладов общероссийских общественных организаций инвалидов и среди работников инвалиды составляют не менее 50% от общей численности. При применении льготы следует руководствоваться понятиями, предусмотренными в ст. 14 Федерального закона от 19.05.1995 N 82-ФЗ "Об общественных объединениях", определяющими территориальную сферу деятельности российских общественных объединений.
- Согласно этому Закону под общероссийским общественным объединением понимается объединение, которое осуществляет свою деятельность в соответствии с уставными целями на территориях более половины субъектов Российской Федерации и имеет там свои структурные подразделения - организации, отделения или филиалы и представительства.
- На предприятия, учредителями которых являются иные общественные организации (объединения), эта льгота не распространяется.
- Таким образом, ряд предприятий утратил право на льготу, в связи с чем возникает вопрос: подлежит ли начислению и уплате в бюджет НДС по товарам, ранее отгруженным покупателям без учета налога, оплата за которые поступит после введения в действие этого Закона, если финансовые результаты определяются предприятием по оплате товаров (работ, услуг)?
- В соответствии с Законом РФ N 1992-1 предприятия, реализующие товары (работы, услуги), как освобождаемые от НДС, так и облагаемые этим налогом, имеют право на получение льгот, предусмотренных п. 5 Закона, только при наличии раздельного учета затрат по производству и реализации таких товаров (работ, услуг).
- Согласно подпункту "х" п. 12 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" организации (предприятия), применяющие труд инвалидов, имеют право на получение льготы по налогообложению в том отчетном периоде, за который составляется налоговый расчет.
- В случае если товары были отгружены по ценам без НДС в период действия льготы, а оплата за эти товары поступила в отчетном периоде, когда предприятие не применяет указанную льготу, суммы денежных средств, полученные в счет оплаты льготируемых товаров при обеспечении раздельного учета таких операций, в оборот, облагаемый НДС, не включаются.
- При отсутствии раздельного учета по облагаемым и необлагаемым операциям НДС должен быть начислен к ценам продажи по соответствующим ставкам (20 и 10%). Суммы НДС по материальным ресурсам, ранее списанным на издержки производства этих товаров, относятся на расчеты с бюджетом.
- Еще один вопрос, нуждающийся в дополнительном рассмотрении, связан с тем, что п. 3 ст. 4 Закона РФ N 1992-1 фактически предусмотрено два возможных варианта определения налогооблагаемого оборота предприятиями, осуществляющими посредническую деятельность.
- В действующей редакции Закона для предприятий, оказывающих посреднические услуги, как и для предприятий, реализующих принятые на комиссию товары по договору розничной купли - продажи, предусмотрена методика определения налогооблагаемого оборота исходя из сумм дохода, полученных в виде надбавок, вознаграждений и сборов.
- Однако для предприятий, занимающихся оптовой продажей и перепродажей товаров по договорам комиссии и поручения, оговорен особый порядок определения оборота, облагаемого НДС. Для таких предприятий налогооблагаемый оборот определяется на основе стоимости реализуемых товаров исходя из применяемых цен без включения в них НДС.
- В п. 19 Инструкции Госналогслужбы России N 39 подробно рассмотрен порядок исчисления НДС участниками сделки, сторонами которой являются организация (предприятие) - комитент (доверитель), передающий на реализацию товары, и организация (предприятие) - комиссионер (поверенный), занимающийся непосредственно реализацией этого товара.
- Налогооблагаемым оборотом являются:
- а) у комитента или доверителя - стоимость товаров, переданных комиссионеру или поверенному без НДС. При этом сумма налога, подлежащая взносу в бюджет, исчисляется в виде разницы между суммами налога по товарам, передаваемым комиссионеру или поверенному, и суммами налога, уплаченными поставщикам товаров;
- б) у комиссионера или поверенного - стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых покупателям, определенная исходя из применяемых цен без включения в них НДС. При этом сумма налога, подлежащая взносу в бюджет комиссионером или поверенным по этим оборотам, исчисляется в виде разницы между суммами налога, полученными от покупателей товаров, и суммами налога, указанными комитентом или доверителем при передаче этих товаров комиссионеру или поверенному;
- в) у комиссионера или поверенного - сумма комиссионного вознаграждения в случае реализации товаров (работ, услуг) без участия в расчетах комиссионера или поверенного.
- Анализируя общие положения Закона и Инструкции, можно сделать вывод о том, что основными критериями, по которым предприятием - посредником (комитентом, доверителем) определяется налогооблагаемая база, являются режим совершаемой операции (в режиме оптовой или розничной торговли), вид совершаемой сделки (продажа и перепродажа товаров или их приобретение) и факт "участия в расчетах" комиссионера или поверенного.
- Термин "участие в расчетах" нередко вызывает вопросы. В практике налоговых органов разделение, как правило, делается исходя из условий договора, заключенного между комитентом (доверителем) и комиссионером (поверенным).
- Если комиссионер (поверенный) за вознаграждение производит отгрузку товара покупателю по стоимости, установленной (согласованной) комитентом (доверителем), он рассматривается как комиссионер (поверенный) без участия в расчетах.
- Если комиссионеру (поверенному) предоставлено право самостоятельно определять уровень цены реализации товаров, переданных ему комитентом, то он является комиссионером (поверенным), участвующим в расчетах, поскольку оказывает влияние на цену товара. Представляется, что соответствующие положения Инструкции не утратили значения и подлежат применению.
- Что касается изменений, внесенных Законом N 36-ФЗ, необходимо отметить следующее.
- Абзацем 6 п. 2 ст. 1 данного Закона изменен механизм определения налогооблагаемого оборота для предприятий розничной торговли и общественного питания. Однако это не означает изменения порядка налогообложения при реализации такими предприятиями товаров, принятых на комиссию от населения, а также реализуемых по поручению доверителя. Данным Законом также не изменена норма, регламентирующая порядок определения налогооблагаемого оборота при реализации товаров по договорам комиссии и поручения в режиме оптовой торговли.
- Поэтому суммы НДС, причитающиеся к уплате в бюджет предприятиями, являющимися сторонами договора комиссии (поручения), также определяются в ранее действовавшем порядке.
- Предприятия, занимающиеся оптовой продажей и перепродажей товаров по договорам комиссии и поручения, суммы НДС исчисляют в соответствии с п. 2 ст. 7 Закона РФ N 1992-1 (с учетом изменений, внесенных Законом N 36-ФЗ).
- Новая редакция этой нормы предусмотрена п. 5 ст. 1 Закона N 36-ФЗ и определяет сумму НДС, подлежащую внесению в бюджет предприятиями, занимающимися закупкой и (или) продажей (перепродажей) товаров, в том числе по договорам комиссии и поручения, как разницу между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам и (или) таможенным органам по поступившим (принятым к учету) товарам, предназначенным для продажи, и материальным ресурсам (выполненным работам, оказанным услугам), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.
- Сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет предприятиями, оказывающими услуги по приобретению товаров на основании договоров комиссии (поручения), а также реализующими по договору розничной купли - продажи товары, принятые на комиссию от населения, определяется в виде разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости оказанных услуг или сумм дохода, полученных в виде наценок, надбавок, вознаграждений, сборов, и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги), стоимость которых относится на издержки производства этих услуг.
- Изложенное выше охватывает только часть проблем, возникающих в процессе применения Закона о налоге на добавленную стоимость. Дальнейшее обсуждение, несомненно, позволит внести ясность и выявит "слабые места", которые будут учтены при дальнейшем совершенствовании законодательства.
- Государственный советник
- налоговой службы III ранга
- О.СЕРДЮК
- Советник
- налоговой службы I ранга
- М.ОХЛОПОВА