Об ответственности за нарушения налогового законодательства
- Принято
- Министерством Российской Федерации по налогам и сборам
- В редакции
- № 14-3-03/1712-6 от 12.05.2004.
- Министерство Российской Федерации по налогам и сборам в связи с поступающими от налоговых органов запросами о порядке применения отдельных положений Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс), касающихся применения ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, сообщает следующее.
- Статья 119 Налогового кодекса:
- 1. О размере штрафа, применяемого на основании статьи 119 Налогового кодекса.
- В соответствии с пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в пункте 2 данной статьи, влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 рублей.
- Согласно пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.
- Вместе с тем в пункте 2 статьи 119 Налогового кодекса содержится такой признак данного налогового правонарушения, как непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации.
- Учитывая изложенное, в случае непредставления налоговой декларации в течение 180 дней и менее со дня установленного законодательством о налогах и сборах срока представления налоговой декларации к налогоплательщику применяется штраф на основании пункта 1 статьи 119 Налогового кодекса.
- Если же налогоплательщик по истечении 180 дней представил налоговую декларацию, налоговая санкция подлежит применению на основании пункта 2 статьи 119 Налогового кодекса.
- Учитывая изложенное, одновременное привлечение налогоплательщика к ответственности на основании пункта 1 и пункта 2 статьи 119 Кодекса является неправомерным.
- При применении ответственности, установленной пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса, необходимо учитывать, что в случае непредставления в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации, по которой налог к доплате равен нулю, к налогоплательщику применяется штраф в размере 100 рублей.
- Наличие на дату уплаты налога на лицевом счете переплаты или факта уплаты налога не влияют на применение к налогоплательщику ответственности за нарушение им установленного законодательством о налогах и сборах срока представления налоговой декларации.
- Кроме того, следует иметь в виду, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет налогоплательщиком - физическим лицом на основании подаваемой им декларации, исчисляется с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщику дохода, а также сумм авансовых платежей по налогу, фактически уплаченных в соответствующий бюджет.
- 2. О моменте обнаружения правонарушения в виде непредставления налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации.
- В соответствии с пунктом 1 статьи 115 Налогового кодекса налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания санкции).
- В пункте 37 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что, поскольку Налоговый кодекс не предусматривает составления налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика (налогового агента) иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля, установленный пунктом 1 статьи 115 Налогового кодекса срок в этих случаях должен исчисляться со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления.
- Моментом обнаружения правонарушения в виде непредставления налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации, с которого у налоговых органов возникает право обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции, предусмотренной статьей 119 Налогового кодекса, следует считать день фактической подачи в налоговый орган налоговой декларации и регистрации в налоговом органе представленного с просрочкой документа.
- Абзацы пятый - тринадцатый утратили силу
- Статья 126 Налогового кодекса:
- 1. О применении к налоговым агентам штрафа за правонарушения в виде непредставления или нарушения сроков представления сведений о доходах физических лиц в налоговые органы, совершенные до 01.01.99, но выявленные налоговым органом после указанной даты.
- В соответствии со статьей 8 Федерального закона "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" положения части первой Налогового кодекса применяются к отношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие, если иное не предусмотрено статьей 5 названного Кодекса.
- Согласно пункту 2 статьи 5 Налогового кодекса акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие или отягчающие ответственность за налоговые правонарушения, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.
- До введения в действие части первой Налогового кодекса ответственность налогового агента за непредставление в установленный срок налоговому органу сведений о доходах физических лиц не была установлена.
- Учитывая изложенное, ответственность к налоговым агентам за вышеуказанные правонарушения, совершенные до 01.01.99, но выявленные после названной даты в силу пункта 2 статьи 5 Налогового кодекса, не применяется.
- Вместе с тем пунктом 12 статьи 7 Закона РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР" налоговым органом было предоставлено право налагать административные штрафы на должностных лиц предприятий, учреждений и организаций, виновных в непредставлении, несвоевременном представлении или представлении по неустановленной форме бухгалтерских отчетов, балансов, расчетов, деклараций и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других платежей в бюджет, - в размере от двух до пяти минимальных размеров оплаты труда на каждого виновного, а за те же действия, совершенные повторно в течение года после наложения административного взыскания, - в размере от пяти до десяти минимальных размеров оплаты труда.
- 2. О применении к налоговым агентам штрафа за правонарушение в виде непредставления или нарушения сроков представления сведений о доходах, выплаченных индивидуальным предпринимателям, в налоговые органы и сведений о сумме задолженности при невозможности взыскания налога у источника получения дохода.
- В соответствии с пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных данным Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.
- Согласно пункту 1 статьи 24 Налогового кодекса налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с данным Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.
- Пунктом 3 статьи 24 Налогового кодекса установлено, что налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги; представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.
- Пунктом 1 статьи 226 Налогового кодекса предусмотрено, что российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, коллегии адвокатов и их учреждения, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 статьи 226 данного Кодекса, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 указанного Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.
- Пунктом 2 вышеуказанной статьи Налогового кодекса предусмотрено, что исчисление сумм и уплата налога в соответствии со статьей 226 данного Кодекса производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 указанного Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога.
- Исчисление и уплату налога в соответствии со статьей 227 Налогового кодекса, в том числе, производят физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности.
- Вместе с тем абзацем четвертым пункта 2 статьи 230 Налогового кодекса установлено, что сведения о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары, продукцию или выполненные работы (оказанные услуги) не представляются налоговыми агентами в том случае, если эти индивидуальные предприниматели предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица и постановку на учет в налоговых органах.
- Из вышеуказанного положения статьи 230 Налогового кодекса следует, что налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах, выплаченных индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары, продукцию или выполненные работы (оказанные услуги) в том случае, если эти индивидуальные предприниматели не предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица и постановку на учет в налоговых органах.
- При непредставлении индивидуальным предпринимателем вышеуказанных документов у налогового агента не имеется оснований считать, что данное физическое лицо, у которого он приобрел товар, продукцию или который выполнил для него работу (оказал услуги), является предпринимателем, а следовательно, в данном случае налоговый агент, являющийся источником дохода, должен исчислить, удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, и уплатить сумму налога в бюджет.
- С учетом изложенного в данном случае при непредставлении налоговым агентом в установленный срок предусмотренных статьей 230 Налогового кодекса сведений применение к налоговым агентам ответственности, установленной статьей 126 Налогового кодекса, будет являться правомерным.
- При привлечении налоговых агентов к ответственности за несвоевременное представление сведений о сумме задолженности при невозможности взыскания налога у источника получения дохода необходимо учитывать следующее.
- Согласно пункту 5 статьи 226 Налогового кодекса при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.
- За непредставление в установленный срок налоговым агентом в налоговые органы вышеуказанных сведений налоговый агент подлежит привлечению к ответственности, установленной статьей 126 Налогового кодекса, в аналогичном порядке как при привлечении налоговых агентов к ответственности за несвоевременное представление сведений о выплаченных физическим лицам доходах с учетом разъяснений, содержащихся в пункте 45 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".
- 3. О применении ответственности к лицам, регистрирующим сделки с ценными бумагами, в случае несвоевременного направления ими в налоговый орган информации о зарегистрированных сделках по купле-продаже ценных бумаг.
- В соответствии с пунктом 3 статьи 86.2 Налогового кодекса лица, регистрирующие сделки с ценными бумагами, обязаны не позднее 15 дней после регистрации сделок купли-продажи ценных бумаг направить в налоговый орган по месту своего нахождения информацию о зарегистрированных сделках по купле-продаже ценных бумаг.
- Пунктом 7 статьи 86.2 Налогового кодекса установлено, что непредставление организацией или уполномоченным лицом информации, указанной в настоящей статье, признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную статьей 126 Налогового кодекса.
- Учитывая изложенное, если лица, регистрирующие сделки с ценными бумагами, в срок, указанный в пункте 3 статьи 86.2 Налогового кодекса, не направили в налоговый орган по месту своего нахождения информацию о зарегистрированных сделках по купле-продаже ценных бумаг, они подлежат привлечению к ответственности, установленной статьей 126 данного Кодекса, поскольку это прямо предусмотрено Налоговым кодексом.
- Вместе с тем необходимо учитывать, что поскольку лица, указанные в пункте 3 статьи 86.2 Налогового кодекса, не относятся к налогоплательщикам или налоговым агентам, то, следовательно, при непредставлении данными лицами в налоговый орган информации, указанной в данной норме Налогового кодекса, они подлежат привлечению к ответственности, установленной соответственно пунктом 2 или пунктом 3 статьи 126 данного Кодекса.
- Пункт 2 статьи 126 Налогового кодекса подлежит применению при привлечении к ответственности организаций за уклонение от предоставления ими в установленные сроки информации, предусмотренной соответствующими пунктами статьи 86.2 данного Кодекса.
- Пункт 3 статьи 126 Налогового кодекса подлежит применению при привлечении к ответственности физических лиц, в том числе нотариусов, за уклонение от предоставления ими в установленные сроки информации, предусмотренной соответствующими пунктами статьи 86.2 указанного Кодекса.
- Статья 129.1 Налогового кодекса:
- О применении к физическим лицам ответственности за непредставление специальной декларации.
- Статьей 86.3 Налогового кодекса установлено, что в случае, если произведенные физическим лицом расходы превышают доходы, заявленные им в декларации за предыдущий налоговый период, или налоговые органы не располагают информацией о доходах физического лица за предыдущий налоговый период, налоговые органы обязаны составить акт об обнаруженном несоответствии и в месячный срок направить физическому лицу письменное требование о даче пояснений об источниках и размерах средств, которые были использованы на приобретение имущества.
- Согласно пункту 2 статьи 86.3 Налогового кодекса физические лица при получении письменного требования налогового органа, основанного на имеющихся у него сведениях, обязаны представить в течение 60 календарных дней специальную декларацию с указанием всех источников и размеров средств, израсходованных на приобретение имущества, указанного в требовании налогового органа.
- Из положений статей 86.1 - 86.3 Налогового кодекса следует, что специальная декларация представляется в рамках осуществления налогового контроля за расходами физических лиц, целью которого является установление соответствия крупных расходов физического лица его доходам, а не налогообложение доходов физического лица.
- Таким образом, при представлении специальной декларации физическое лицо выступает не как налогоплательщик или налоговый агент.
- Вместе с тем ответственность, предусмотренная статьей 119 Налогового кодекса, может быть применена только к налогоплательщику за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации.
- Статьей 129.1 Налогового кодекса установлена ответственность за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с данным Кодексом это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 126 указанного Кодекса.
- Ответственность, предусмотренная статьей 126 Налогового кодекса, может быть применена только к налогоплательщику или налоговому агенту либо к организации или физическому лицу за непредставление сведений о налогоплательщике.
- Учитывая изложенное, в случае непредставления физическим лицом в течение установленного статьей 86.3 Налогового кодекса срока специальной декларации к нему должна применяться ответственность, установленная статьей 129.1 данного Кодекса, за неправомерное несообщение лицом сведений, которые в соответствии с указанным Кодексом это лицо должно сообщить налоговому органу.
- О применении к физическому лицу налоговой и административной ответственности.
- Согласно пункту 1 статьи 108 Налогового кодекса никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены данным Кодексом.
- Следовательно, при решении вопросов о разграничении налоговой и иной ответственности физических лиц необходимо учитывать, что одно и то же правоотношение не может одновременно квалифицироваться как налоговое и иное, не являющееся налоговым, в связи с чем налогоплательщик - физическое лицо за совершенное им деяние в силу пункта 2 статьи 108 Налогового кодекса не может быть одновременно привлечено к налоговой и иной ответственности.
- Поэтому, если выявленное налоговым органом деяние совершено налогоплательщиком - физическим лицом в рамках налоговых правоотношений, определение которых дано в статье 2 Налогового кодекса, вопрос о квалификации этого деяния как правонарушения и его последствиях должен решаться только в соответствии с положениями данного Кодекса.
- Аналогичные разъяснения содержатся в пункте 34 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".
- Учитывая изложенное, физическое лицо не может быть привлечено одновременно к налоговой и административной ответственности в том случае, если налоговая и административная ответственность наступают в результате совершения одного и того же нарушения, то есть когда совпадает состав правонарушений, предусмотренных налоговым и административным законодательством.
- Например, за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации ответственность предусмотрена как в статье 119 Налогового кодекса, так и в пункте 12 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации". При совершении налогоплательщиком - физическим лицом вышеуказанного правонарушения в соответствии с нормами 106, 108 Налогового кодекса последний подлежит привлечению к ответственности, установленной статьей 119 Налогового кодекса.
- Состав правонарушений, предусмотренных статьей 122 Налогового кодекса и пунктом 12 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации", не совпадает, поскольку статьей 122 данного Кодекса установлена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога, а пунктом 12 статьи 7 данного Закона - за нарушение законодательства о предпринимательской деятельности, за отсутствие учета доходов или ведение его с нарушением установленного порядка, за непредставление или несвоевременное представление деклараций о доходах либо за включение в декларации искаженных данных.
- Таким образом, физическое лицо может быть привлечено одновременно к ответственности по статье 122 Налогового кодекса и по основаниям, указанным в пункте 12 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации".
- Привлечение к уголовной ответственности физических лиц.
- В соответствии с пунктом 2 статьи 101 Налогового кодекса по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:
- 1) о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;
- 2) об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;
- 3) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
- При этом решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности выносится при наличии обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.
- Статьей 109 Налогового кодекса определен исчерпывающий перечень обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.
- Совершение налогоплательщиком - физическим лицом налогового правонарушения, содержащего признаки состава преступления, не входит в перечень обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, установленный вышеуказанной нормой Налогового кодекса.
- Вместе с тем необходимо учитывать, что согласно пункту 3 статьи 108 Налогового кодекса предусмотренная данным Кодексом ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации.
- Квалификация же вышеуказанного деяния, как содержащего признаки состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации, не входит в компетенцию налоговых органов.
- Согласно пункту 3 статьи 32 Налогового кодекса налоговые органы при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, обязаны в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в органы налоговой полиции для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.
- Статьей 36 Налогового кодекса установлено, что федеральные органы налоговой полиции (далее - органы налоговой полиции) выполняют функции по предупреждению, выявлению, пресечению и расследованию нарушений законодательства о налогах и сборах, являющихся преступлениями. Органы налоговой полиции полномочны при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, производить проверки в соответствии с законодательством Российской Федерации. По результатам проверки составляется акт о проверке налогоплательщика органами налоговой полиции, на основании которого органами налоговой полиции принимается одно из следующих решений:
- в случае обнаружения налоговых правонарушений, содержащих признаки состава преступления, - о возбуждении уголовного дела;
- в случае обнаружения налогового правонарушения, не содержащего признаков состава преступления, - об отказе в возбуждении уголовного дела и о направлении материалов в соответствующий налоговый орган;
- при отсутствии налогового правонарушения - об отказе в возбуждении уголовного дела.
- Учитывая изложенное, при выявлении в ходе выездной налоговой проверки фактов налоговых правонарушений, в том числе в случаях, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, руководителем (заместителем руководителя) налогового органа выносится решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
- Одновременно налоговый орган при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, обязан с соблюдением сроков, установленных пунктом 3 статьи 32 Налогового кодекса, направить материалы в органы налоговой полиции для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.
- Также необходимо отметить, что в соответствии с Порядком передачи материалов о нарушениях законодательства о налогах и сборах в крупных и особо крупных размерах в федеральные органы налоговой полиции, утвержденным Приказом Федеральной службы налоговой полиции Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 15.11.99 N 409/АП-3-16/359, согласованным с Генеральной прокуратурой Российской Федерации, одним из документов, направляемых в органы налоговой полиции при выявлении фактов уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды в крупных и особо крупных размерах, является копия принятого по акту решения.
- В случае если органом налоговой полиции по результатам проведенной проверки принимается решение о возбуждении уголовного дела в отношении налогоплательщика - физического лица и данное лицо привлекается к ответственности, предусмотренной уголовным законодательством, то, соответственно, налогоплательщик - физическое лицо в силу пункта 3 статьи 108 Налогового кодекса не может быть привлечен к налоговой ответственности. Учитывая, что взыскание налоговых санкций согласно пункту 7 статьи 114 Налогового кодекса производится исключительно в судебном порядке, то, следовательно, в данном случае налоговый орган не вправе обращаться в суд за взысканием налоговой санкции с данного налогоплательщика.
- Если же по результатам проведенной органом налоговой полиции проверки принимается решение об отказе в возбуждении уголовного дела, а также в случае прекращения уголовного дела уполномоченными органами, налоговый орган на основании принятого в отношении данного налогоплательщика - физического лица решения о привлечении его к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения обращается в суд за взысканием с данного налогоплательщика налоговой санкции.
- При этом согласно пункту 2 статьи 115 Налогового кодекса срок подачи искового заявления, установленный пунктом 1 данной статьи Налогового кодекса, исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела.
- Государственный советник
- налоговой службы 1 ранга
- С.Н.ШУЛЬГИН