Письмо Минфина РФ и ФНС от 23 июля 2012 года № СА-4-7/12100
- Принято
- Министерством финансов Российской Федерации,
Федеральной налоговой службой России
- Вопрос:
- О камеральной налоговой проверке декларации по НДС, в которой налогоплательщиком заявлено право на возмещение НДС.
- Ответ:
- ФНС России, рассмотрев письмо, сообщает следующее.
- По п. 1.
- При вынесении решения о частичном возмещении суммы налога, в отношении которой нарушения не выявлены, следует ссылаться на п. 2 ст. 176 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой по окончании проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах.
- По п. 2.
- Положениями ст. ст. 101, 176 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрено специального порядка оформления результатов камеральных налоговых проверок уточненной декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой налогоплательщиком заявлено право на возмещение налога на добавленную стоимость.
- Учитывая изложенное, результаты камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога на добавленную стоимость, оформляются в общем порядке с учетом требований ст. ст. 101 и 176 Кодекса.
- При этом в решении по уточненной декларации в описательной части ("УСТАНОВИЛ") указывается информация о том, что ранее в ходе камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации было принято решение о возмещении суммы НДС, во исполнение его налоговым органом произведено возмещение НДС. В резолютивной части ("РЕШИЛ") указывается сумма НДС, подлежащая возмещению по уточненной декларации, с указанием на то, что ранее данная сумма (ее часть) уже была возмещена налоговым органом.
- По п. 3.
- В соответствии с п. 2 ст. 88 Налогового кодекса Российской Федерации камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).
- Пунктом 1 ст. 100 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.
- Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрено составление справки по окончании камеральной налоговой проверки, момент ее окончания указывается в акте налоговой проверки, форма которого предусмотрена Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@.
- Следовательно, моментом окончания камеральной налоговой проверки является истечение предусмотренного п. 2 ст. 88 Налогового кодекса Российской Федерации трехмесячного срока либо, если проверка заканчивается ранее, момент ее окончания следует определять по дате, указанной в акте налоговой проверки.
- Пункт 2 ст. 176 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает, что по окончании проверки в течение семи дней налоговый орган обязан вынести решение о возмещении соответствующих сумм, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах.
- Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 12.04.2011 N 14883/10 также связывает окончание камеральной налоговой проверки с моментом истечения трехмесячного срока, предусмотренного на ее проведение, - налоговый орган не вправе по окончании налоговой проверки со ссылкой на п. 3 ст. 176 Кодекса откладывать возврат части налога, в отношении которой не выявлено нарушений, до момента изготовления акта проверки либо принятия решений о возмещении и возврате налога.
- Таким образом, момент принятия налоговым органом решений, предусмотренных п. 3 ст. 176 Налогового кодекса Российской Федерации, не может рассматриваться как момент окончания камеральной налоговой проверки. При представлении налогоплательщиком уточненной налоговой декларации после составления акта проверки либо за рамками сроков, предусмотренных п. 2 ст. 88 Налогового кодекса Российской Федерации, основания для прекращения налоговой проверки первичной налоговой декларации, предусмотренные п. 9.1 ст. 88 Кодекса отсутствуют, налоговый орган обязан вынести предусмотренные Кодексом решения.
- В то же время неучет сведений, содержащихся в уточненной декларации, будет противоречить смыслу ст. 176 Кодекса, согласно которой сумму к возмещению за налоговый период образует сумма налоговых вычетов, превышающая общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 Кодекса.
- Соответственно, если налоговый орган на момент принятия решений, предусмотренных п. 3 ст. 176 Налогового кодекса Российской Федерации, располагает сведениями о том, что налогоплательщиком скорректирован размер суммы налога, подлежащей возмещению (посредством подачи уточненной налоговой декларации), он не может не учитывать данный факт при вынесении решения.
- На необходимость учета данных сведений ориентируют также положения п. 4 ст. 101 Кодекса, в соответствии с которым при рассмотрении материалов налоговой проверки должны исследоваться иные документы, имеющиеся у налогового органа. При этом сведения, содержащиеся в уточненной налоговой декларации, в которой уменьшена сумма налога, ранее заявленная к возмещению, могут быть учтены налоговым органом лишь в части определения предельного размера суммы налога, на возмещение которой может претендовать налогоплательщик по итогам проверки первичной налоговой декларации. То есть если налогоплательщиком скорректирована сумма, подлежащая возмещению за период, в сторону уменьшения, основания для возмещения ему суммы налога в большем размере отсутствуют.
- В то же время необходимо учитывать, что обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, согласно уточненной налоговой декларации, проверяется налоговым органом в ходе самостоятельной налоговой проверки, по итогам которой принимаются решения, предусмотренные ст. 176 Кодекса.
- Это обусловливает тот факт, что при представлении налогоплательщиком уточненной налоговой декларации к возмещению в большей сумме по сравнению с ранее поданной декларацией данное обстоятельство не может быть учтено при вынесении решений в отношении первичной налоговой декларации, так как обоснованность данной суммы вычетов налоговым органом не проверялась. Решение о возмещении может быть принято лишь в пределах суммы, указанной в первичной налоговой декларации (пример N 5).
- Напротив, если согласно уточненной налоговой декларации налогоплательщиком заявлена меньшая сумма к возмещению, то решение о возмещении налога по первичной налоговой декларации может быть принято только в пределах вновь заявленной суммы возмещения (примеры 1 - 3).
- Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 12.04.2011 N 14883/10, решение о возмещении суммы налога, в отношении которой не выявлено нарушений, должно быть принято до рассмотрения акта налоговой проверки и возражений налогоплательщика. Соответственно, на момент рассмотрения руководителем налогового органа материалов камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации и возражений налогоплательщика последним может быть подана уточненная налоговая декларации с суммой к возмещению меньшей, чем та, которая уже была возмещена налоговым органом ранее. В данной ситуации общая сумма, подлежащая возмещению на основании первичной налоговой декларации, не может превышать сумму налога к возмещению, определенную налогоплательщиком в уточненной налоговой декларации. Руководителем налогового органа по итогам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации и возражений налогоплательщика должно быть принято решение о частичном отказе в возмещении ранее возмещенных сумм налога со ссылкой на факт представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации (пример N 3).
- Аналогично, если налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация к уплате, то руководителем налогового органа по итогам рассмотрения акта камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации и возражений налогоплательщика должно быть принято решение об отказе в возмещении всей заявленной суммы по первичной налоговой декларации. В отношении уточненной налоговой декларации налоговым органом проводится самостоятельная камеральная налоговая проверка (пример 4).
- При представлении налогоплательщиком уточненной налоговой декларации к возмещению в меньшей сумме, но в которой заявлены иные отличные от первичной налоговой декларации налоговые вычеты, налоговый орган в отношении первичной налоговой декларации принимает решение о возмещении НДС в пределах суммы вычетов, заявленных в уточненной налоговой декларации и подтвержденных в ходе камеральной налоговой проверки на основе первичной налоговой декларации (пример N 6). В отношении уточненной налоговой декларации проводится самостоятельная камеральная налоговая проверка.
- Учитывая вышеизложенное, налоговый орган обязан оформить результаты камеральной налоговой проверки первичной декларации в порядке, установленном ст. ст. 101 и 176 Кодекса, и учесть сведения, содержащиеся в уточненной налоговой декларации, в части определения предельного размера суммы, подлежащей возмещению за период.
- По п. 4.
- Согласно установленной форме решения о возмещении (полностью или частично) суммы НДС, заявленной к возмещению, утвержденной Приказом ФНС России от 18.04.2007 N ММ-3-03/239@, в резолютивной части ("РЕШИЛ") этого решения указывается сумма налога с учетом обстоятельств, изложенных в описательной части ("УСТАНОВИЛ") решения.
- Соответственно, если налоговым органом по окончании проверки в части суммы, по которой не было выявлено нарушений законодательства о налогах и сборах, было принято решение о возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению (с учетом положений Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда от 12.04.2011 N 14883/10), то в принимаемом по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки решении в отношении остальной части суммы (как всей оставшейся, так и ее части) налога, заявленной к возмещению, по мнению ФНС России, необходимо указать следующее:
- в описательной части ("УСТАНОВИЛ") в предусмотренных установленной формой строках 1 - 3 соответствующие сведения исходя из всей суммы налога, заявленной к возмещению в налоговой декларации. При этом следует ввести дополнительную строку в эту часть решения и в ней указать сведения о решении, по которому ранее по окончании камеральной проверки было принято решение о возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению, а также собственно сумму налога;
- в резолютивной части ("РЕШИЛ") решения указывается оставшаяся сумма налога, подлежащая возмещению, которая сложилась с учетом: всей суммы налога, заявленной к возмещению по налоговой декларации; суммы налога, в отношении которой ранее было принято решение о частичном возмещении по окончании камеральной проверки; суммы, в отношении которой по результатам рассмотрения материалов камеральной проверки установлено, что применение налоговых вычетов необоснованно.
- Действительный государственный советник РФ 3-го класса
- С.А.Аракелов
Приложение
к Письму от 23 июля 2012 года № СА-4-7/12100
к Письму от 23 июля 2012 года № СА-4-7/12100
- Пример N 1.
- По первичной налоговой декларации налогоплательщиком заявлено к возмещению 100 руб.
- По окончании камеральной налоговой проверки подтверждено и возмещено 80 руб. В отношении 20 руб. имеются претензии.
- По уточненной налоговой декларации, представленной за рамками окончания камеральной налоговой проверки, заявлено к возмещению 80 руб.
- По итогам рассмотрения акта и возражений налогоплательщика в отношении суммы в 20 руб. претензии сняты.
- В возмещении 20 руб. должно быть отказано со ссылкой на факт представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации.
- Пример N 2.
- По первичной налоговой декларации налогоплательщиком заявлено к возмещению 100 руб.
- По окончании камеральной налоговой проверки подтверждено и возмещено 80 руб. В отношении 20 руб. имеются претензии.
- По уточненной налоговой декларации, представленной за рамками окончания камеральной налоговой проверки, заявлено к возмещению 80 руб.
- По итогам рассмотрения акта и возражений налогоплательщика претензии сняты в отношении 10 руб.
- В возмещении 20 руб. должно быть отказано со ссылкой на факт представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в том числе в отношении 10 руб. основанием отказа к возмещению являются также обстоятельства, установленные в ходе проверки.
- Пример N 3.
- По первичной налоговой декларации налогоплательщиком заявлено к возмещению 100 руб.
- По окончании камеральной налоговой проверки подтверждено и возмещено 80 руб. В отношении 20 руб. имеются претензии.
- По уточненной налоговой декларации, представленной за рамками окончания камеральной налоговой проверки, заявлено к возмещению 70 руб.
- По итогам рассмотрения акта и возражений налогоплательщика сумма налога, в отношении которой установлены нарушения, не изменилась.
- В данном случае сумма к возмещению не может превышать 70 руб. В возмещении 30 руб. должно быть отказано со ссылкой как на факты, установленные в ходе камеральной налоговой проверки, так и на факт представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации.
- Пример N 4.
- По первичной налоговой декларации налогоплательщиком заявлено к возмещению 100 руб.
- По окончании камеральной налоговой проверки подтверждено и возмещено 80 руб. В отношении 20 руб. имеются претензии.
- За рамками окончания камеральной налоговой проверки представлена декларация с суммой налога к уплате.
- По итогам рассмотрения акта и возражений налогоплательщика сумма налога, в отношении которой установлены нарушения, не изменилась.
- В данном случае должно быть принято решение об отказе в возмещении всей заявленной суммы по первичной налоговой декларации со ссылкой на факт представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации (в отношении 20 руб. также необходимо указать обстоятельства, установленные в ходе проверки).
- Пример N 5.
- По первичной налоговой декларации налогоплательщиком заявлено к возмещению 100 руб.
- По окончании камеральной налоговой проверки подтверждено и возмещено 80 руб. В отношении 20 руб. имеются претензии.
- За рамками окончания камеральной налоговой проверки представлена декларация с суммой к возмещению, равной 110 руб.
- По итогам рассмотрения акта и возражений налогоплательщика сумма налога, в отношении которой установлены нарушения, не изменилась.
- В данном случае должно быть принято решение об отказе в возмещении 20 руб. Уточненная декларация не учитывается.
- Пример N 6.
- По первичной налоговой декларации налогоплательщиком заявлено к возмещению 100 руб.
- По окончании камеральной налоговой проверки подтверждено и возмещено 80 руб., в отношении 20 руб. имеются претензии.
- За рамками окончания камеральной налоговой проверки представлена уточненная налоговая декларация с суммой к возмещению 75 руб.
- При этом по информации, имеющейся у налогового органа, налогоплательщик исключил сумму вычетов в размере 30 руб. (в том числе 20 руб., по которой имеются претензии) и заявил новый вычет в сумме 5 руб.
- В данном случае должно быть принято решение об отказе в возмещении 30 руб. со ссылкой на факты, установленные в ходе камеральной налоговой проверки, представление уточненной декларации, а также на то обстоятельство, что вычет, заявленный в сумме 5 руб., будет проверен в ходе камеральной налоговой проверки уточненной декларации, по результатам которой будет принято самостоятельное решение.
- 23.07.2012