О бухгалтерском учете долгосрочных инвестиций
- Принято
- Средне-Волжское экспертным бюро
- Вопрос: Согласно договору между Заказчиком и Подрядчиком ведется строительство жилого дома. В соответствии с пунктами этого договора Заказчик передает Подрядчику 1/3 часть общей площади жилого дома квартирами, а Подрядчик строит выделенную часть дома за счет собственных средств и использует ее по своему усмотрению. Затраты, связанные с переработкой проекта, делят между собой пропорционально отведенным площадям.
- Организация является одновременно и Заказчиком, и Подрядчиком и привлекает инвесторов.
- Как отражаются указанные операции в бухгалтерском учете?
- Пользователь СПС "КонсультантПлюс:ВыпускТатарстан"
- Ответ:
- СРЕДНЕ-ВОЛЖСКОЕ ЭКСПЕРТНОЕ БЮРО
- ПИСЬМО
- от 22 июня 2005 г. N 81/2
- Отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора и (или) государственного контракта, заключаемых между ними в соответствии с ГК РФ (п. 1 ст. 8 Федерального закона N 39-ФЗ). Субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемыми между ними (п. 6 ст. 4 Федерального закона N 39-ФЗ). В Вашей ситуации, как указано в запросе, Организация является заказчиком и подрядчиком и одновременно выполняет функции застройщика, который организует строительство жилого дома, ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат. При выполнении строительных работ подрядным способом организация-заказчик по отношению к подрядным строительным организациям выступает в роли заказчика-застройщика (п. 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утв. Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160)).
- Заказчик-застройщик, получивший средства инвесторов, отражает их в учете как целевые средства для финансирования капитального строительства, для учета которых предназначен счет 86 "Целевое финансирование" .
- При фактическом поступлении денежных средств от инвесторов на расчетный счет производится запись по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов). Отражение части полученных средств в сумме сметной стоимости работ, выполняемых субподрядными организациями, в качестве целевого финансирования осуществляется записью по кредиту счета 86 в корреспонденции со счетом 76, а части полученных средств в сумме стоимости услуг заказчика-застройщика и сметной стоимости работ, выполняемых им собственными силами, - по кредиту счета 62 в корреспонденции со счетом 76.
- Сумма, отраженная на счете 62, для заказчика-застройщика является авансом полученным, поэтому в аналитическом учете по счету 62 должен быть обеспечен ее обособленный учет. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) определяется с учетом сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Налогообложение осуществляется по ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ; Письмо МНС России от 21.02.2003 N 03-1-08/638/17-Ж751). Сумма исчисленного НДС отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и дебету счета 62.
- Согласно п. п. 2.1 - 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, а также Инструкции по применению Плана счетов учет затрат на капитальное строительство ведется заказчиком-застройщиком на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" по фактическим расходам. Затраты застройщика на строительство объекта складываются из расходов, связанных с его возведением, вводом в эксплуатацию или сдачей инвесторам (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94 (утв. Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167)).
- Расходы на строительство (без учета сумм НДС) учитываются на субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств" независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом. Но порядок учета затрат по строительным работам зависит от способа их производства - подрядного или хозяйственного. При подрядном способе производства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у застройщика-заказчика по дебету счета 08, субсчет 08-3, в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам субподрядных организаций (без учета сумм НДС) (п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций; Инструкция по применению Плана счетов).
- Суммы НДС, предъявленные к уплате субподрядчиками, отражаются по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60.
- При хозяйственном способе производства указанных работ учет затрат ведется заказчиком-застройщиком также на счете 08, субсчет 08-3, на котором отражаются фактически произведенные застройщиком затраты, связанные с их осуществлением, включая расходы по содержанию подразделений, занятых организацией строительства (п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций; п. 8 ПБУ 2/94).
- Затраты заказчика-застройщика по возведению строительных объектов, учтенные на счете 08, субсчет 08-3, в том числе затраты по принятым к оплате или оплаченным подрядным работам, составляют незавершенное строительство до их ввода в эксплуатацию или сдачи инвесторам (п. 3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций; п. 7 ПБУ 2/94). То есть в данном случае в составе незавершенного строительства (до момента сдачи объекта инвесторам) учитываются: стоимость строительных работ, выполненных заказчиком-застройщиком, стоимость его услуг по организации строительства, а также стоимость строительно-монтажных работ, выполненных субподрядными организациями.
- Выручка от деятельности, связанной с оказанием услуг заказчика-застройщика по организации строительства и выполнением строительных работ собственными силами, является для организации доходом от обычных видов деятельности, для учета которых Планом счетов предназначен счет 90 "Продажи" (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Поскольку стоимость данных услуг и работ включается в инвентарную стоимость построенного жилого дома, формируемую на балансе заказчика-застройщика, выручка в данном случае может отражаться у него по кредиту счета 90, субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 08, субсчет 08-3. При этом сумма НДС, включенная в стоимость выполненных работ и оказанных услуг, но не включаемая в инвентарную стоимость объекта, может отражаться по дебету счета 19 и кредиту счета 90, субсчет 90-1.
- Фактические расходы, произведенные заказчиком-застройщиком, отражаются на счете 20 "Основное производство" в качестве расходов по обычным видам деятельности и при признании выручки списываются в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; п. п. 8, 11 ПБУ 2/94; Инструкция по применению Плана счетов).
- Реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ признается объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость . При этом налоговая база определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ в данном случае как стоимость выполненных работ и оказанных услуг без включения в них НДС. Начисление НДС отражается в учете по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции со счетом 68.
- Статьей 171 НК РФ определено право налогоплательщика уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. В частности, в соответствии с п. 8 указанной статьи вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Причем вычеты сумм налога, указанных в п. 8 ст. 171 НК РФ, производятся после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 6 ст. 172 НК РФ). Принятие к вычету суммы НДС, уплаченной в бюджет с полученного аванса, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 68 и кредиту счета 62.
- В соответствии с п. 3.2.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций передача жилых помещений инвесторам в соответствии с их объемами финансирования строительства жилого комплекса отражается организацией-застройщиком:
- - в части стоимости выполненных субподрядчиками работ - по дебету счета 86 и кредиту счетов 08, субсчет 08-3 (на стоимость выполненных субподрядных работ без учета НДС), 19 (на сумму НДС, уплаченную субподрядным организациям за выполненные строительно-монтажные работы);
- - в части стоимости услуг заказчика-застройщика и строительных работ, выполненных им собственными силами, - по дебету счета 62 и кредиту соответственно счетов 08, субсчет 08-3, и 19.
- Специалистами налоговых органов при осуществлении данной операции рекомендован следующий порядок оформления счетов-фактур (см., например, Письмо УМНС по г. Москве от 11.11.2002 N 24-11/54617):
- - заказчик-застройщик представляет инвесторам сводный счет-фактуру по построенному объекту. Сводный счет-фактура составляется в двух экземплярах на основании счетов-фактур, ранее полученных заказчиком-застройщиком от подрядчиков по выполненным строительно-монтажным работам. Второй экземпляр сводного счета-фактуры хранится у заказчика-застройщика в журнале учета выставленных счетов-фактур без регистрации их в книге продаж;
- - счета-фактуры, полученные заказчиком-застройщиком от подрядчиков по выполненным строительно-монтажным работам, хранятся у заказчика-застройщика в журнале учета полученных счетов-фактур без регистрации их в книге покупок. Копии этих счетов-фактур прилагаются заказчиком-застройщиком к сводному счету-фактуре, который представляется инвестору. Кроме того, к сводному счету-фактуре заказчиком-застройщиком прилагаются документы, подтверждающие фактическую уплату сумм НДС подрядным организациям по выполненным строительно-монтажным работам;
- - на оказываемые согласно договору услуги по организации строительства и работы по возведению объекта заказчик-застройщик выписывает счет-фактуру в двух экземплярах. Второй экземпляр счета-фактуры регистрируется у заказчика-застройщика в книге продаж в установленном порядке. При этом стоимость услуг заказчика-застройщика, а также выполненных им собственными силами строительных работ в сводный счет-фактуру, предъявляемый инвесторам, не включается.
- Директор
- Средне-Волжского
- экспертного бюро
- А.Н.ФАЛАЛЕЕВ