О применении НДС по договорам об оплате в условных единицах
- Принято
- Федеральной налоговой службой России
- Федеральная налоговая служба в связи с письмом по вопросу правомерности выставления счетов-фактур в иностранной валюте (условных денежных единицах), а также применения вычетов по налогу на добавленную стоимость на основании данных счетов-фактур, выставленных при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав по договорам, обязательство об оплате по которым предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте (условной денежной единице), сообщает следующее.
- 1. В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет, и которые могут приниматься к учету, только если они содержат обязательные реквизиты, в частности дату составления указанных документов, содержание хозяйственной операции, ее измерители в натуральном и денежном выражении.
- При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 8 Закона N 129-ФЗ бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях.
- Учитывая изложенное, первичный учетный документ, которым оформляется хозяйственная операция, в частности отгрузка, должен составляться в валюте Российской Федерации (то есть в рублях).
- Таким образом, при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), передаче имущественных прав на основании договоров, обязательство об оплате по которым предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте (условной денежной единице), первичный учетный документ следует составлять в рублях.
- Согласно пункту 3 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав соответствующие счета-фактуры выставляются покупателю не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав.
- В этой связи необходимо учитывать, что поскольку счет-фактура составляется на основании первичного документа, оформленного в валюте Российской Федерации, то при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), передаче имущественных прав на основании договоров, обязательство об оплате по которым предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте (условной денежной единице), суммы, отражаемые в счетах-фактурах, следует указывать также в рублях.
- На основании статьи 317 Гражданского кодекса Российской Федерации денежные обязательства должны быть выражены в рублях. В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая оплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.
- Данной статьей Гражданского кодекса Российской Федерации также предусмотрено, что использование иностранной валюты при осуществлении расчетов на территории Российской Федерации по обязательствам допускается в случаях, в порядке и на условиях, определенных законом или в установленном им порядке.
- В соответствии с пунктом 7 статьи 169 Кодекса в случае, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте.
- Таким образом, в счете-фактуре могут указываться суммы в иностранной валюте только в случаях, если по условиям сделки обязательство подлежит оплате в иностранной валюте в порядке и на условиях, определенных законом или в установленном порядке.
- В случае выставления покупателям счетов-фактур, составленных продавцами в иностранной валюте (условных денежных единицах) по договорам, обязательство об оплате по которым предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте (условной денежной единице), продавцу в эти счета-фактуры следует внести соответствующие исправления. В этих целях из граф 4, 5, 8 и 9 счета-фактуры необходимо исключить показатели в иностранной валюте (условных денежных единицах) и произвести их замену на рубли. Данные исправления вносятся в соответствии с порядком, изложенным в пункте 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила).
- 2. В том случае, если стоимость отгруженных товаров в сумме, эквивалентной условной денежной единице, составила, например, 32 рубля, в том числе НДС, а оплата за данный товар получена в сумме, например, 28 или 38 рублей, в том числе НДС, то с учетом правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.02.2009 N 9181/08, необходимо учитывать следующее.
- В соответствии с пунктом 2 статьи 153 Кодекса выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).
- Согласно пункту 4 статьи 166 Кодекса общая сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
- Таким образом, если по условиям договора обязательство об оплате предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте (условной денежной единице), то в этом случае, с учетом положений пункта 1 статьи 154 Кодекса, стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав) и, следовательно, налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяются с учетом всей полученной за них оплаты. Для целей налогообложения эти операции не могут учитываться по сумме, определенной ранее того налогового периода, в котором произведена оплата.
- Поскольку в указанном случае на основании статьи 167 Кодекса налоговая база, определенная на дату отгрузки товаров (работ, услуг, имущественных прав), носит условный характер и не может учитываться по сумме, определенной ранее того налогового периода, в котором произведена оплата, то в периоде поступления оплаты за ранее отгруженные товары (работы, услуги, имущественные права) продавцу следует уточнить суммы налога, ранее исчисленные при отгрузке товаров (работ, услуг, имущественных прав) и уплаченные им в бюджет. В этих целях продавцу товаров (работ, услуг, имущественных прав) необходимо внести исправления в счета-фактуры, ранее выставленные в рублях при отгрузке товаров (работ, услуг, имущественных прав).
- При этом счета-фактуры на сумму исправлений с учетом положений пункта 4 статьи 166 Кодекса регистрируются продавцом в книге продаж в том налоговом периоде, в котором получена оплата за ранее отгруженные им товары (работы, услуги, имущественные права).
- Таким образом, счет-фактура, зарегистрированный в книге продаж до внесения в него исправлений, после внесения в него исправлений, в этой же книге продаж в связи с внесением в него аннулированию не подлежит.
- Например <*>, если счет-фактура выставлен при отгрузке товара, произведенной в I квартале 2009 года, стоимость которого в сумме, эквивалентной условной денежной единице, составила 32 рубля, в том числе НДС 5 рублей, с отражением в графе 9 этого счета-фактуры суммы в размере 32 рубля, в графе 8 суммы НДС в размере 5 руб., в графе 5 - 27 рублей, а оплата за данный товар получена во II квартале в сумме 28 и 38 рублей, в том числе НДС в сумме, соответственно, 4 или 6 рублей, то этот счет-фактура подлежит исправлению. При этом данный счет-фактура, зарегистрированный в книге продаж за I квартал 2009 года, аннулированию и исправлению в этой книге продаж не подлежит.
-
--------------------------------
- <*> Суммы указаны с учетом округления для упрощения примера.
- Исправленный счет-фактура, в графе 9 которого сумма в размере 32 рубля исправлена на 28 рублей, а в графе 8 которого сумма в размере 5 рублей исправлена на сумму 4 рубля, в графе 5 которого сумма в размере 27 рублей исправлена на 24 рубля, подлежит регистрации в графах 4, 5а и 5б книги продаж, составленной за II квартал 2009 года, соответственно, на суммы: - 4 (28 - 32), - 3(24 - 27), - 1 (4 - 5) рубль.
- Исправленный счет-фактура, в графе 9 которого сумма в размере 32 рубля исправлена на 38 рублей, а в графе 8 которого сумма в размере 5 рублей исправлена на сумму 6 рублей, а в графе 5 которого сумма в размере 27 рублей исправлена на 32 рубля, подлежит регистрации в графах 4, 5а и 5б книги продаж, составленной за II квартал 2009 года, соответственно, на суммы: + 6 (38 - 32), + 5 (32 - 27),+ 1 (6 - 5) рубль.
- При этом в графе 1 книги продаж указывается номер и дата счета-фактуры, составленного при отгрузке товара, графы 2, 3 и 3а заполняются в общеустановленном порядке, в графе 3б книги продаж указывается дата оплаты товаров.
- В том случае, если оплата за отгруженные товары получена в рублях после даты отгрузки в том же налоговом периоде, в котором была произведена их отгрузка, но в сумме большей либо меньшей, чем сумма, определенная в рублях в сумме, эквивалентной условной денежной единице на дату отгрузки этих товаров, то в стоимостные показатели счетов-фактур, составленных при отгрузке данных товаров, вносятся исправления в порядке, аналогичном выше, а также в порядке, аналогичном выше, производится регистрация в книге продаж этих счетов-фактур и исправлений их стоимостных показателей.
- 3. При рассмотрении вопроса применения налоговых вычетов необходимо учитывать следующее.
- В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Кодекса суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, принимаются к вычету на основании счетов-фактур, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.
- Согласно абзацу четвертому пункта 1 статьи 172 Кодекса при приобретении за иностранную валюту товаров (работ, услуг), имущественных прав иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав.
- Таким образом, положение пункта 1 статьи 172 Кодекса применяется только в случае, если оплата за приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права производится в иностранной валюте (если по условиям сделки обязательство подлежит оплате в иностранной валюте), что согласуется с положением пункта 7 статьи 169 Кодекса.
- При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате по которым предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте (условной денежной единице), вычеты сумм налога, предъявленных налогоплательщику при их приобретении, производятся на основании счетов-фактур, в которых суммы налога указаны в рублях, после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав, при наличии соответствующих первичных учетных документов.
- Таким образом, при выставлении счетов-фактур, составленных в рублях по курсу, действующему на дату отгрузки, не совпадающему с курсом, установленным Банком России на дату осуществления платежа (по договорам, обязательство об оплате по которым предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте), налоговые вычеты производятся после внесения соответствующих исправлений в счета-фактуры в соответствии с порядком, изложенным в пункте 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914.
- В случае если покупатель до внесения продавцом исправлений в счет-фактуру зарегистрировал его в книге покупок, то он обязан внести в книгу покупок соответствующие изменения, связанные с аннулированием записи по счетам-фактурам, зарегистрированным в книге покупок до внесения в них исправлений. Данные изменения вносятся в порядке, установленном пунктом 7 Правил.
- Согласно пункту 1 статьи 81 Кодекса при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.
- Таким образом, налогоплательщик-покупатель после внесения изменений в книгу покупок в порядке, указанном выше, обязан представить в налоговый орган по месту постановки на учет уточненную налоговую декларацию за тот налоговый период, в который были внесены изменения в книгу покупок.
- Действительный
- государственный советник
- Российской Федерации
- 2 класса
- С.Н.ШУЛЬГИН