Федеральная налоговая служба письмо от 12 января 2010 г. № 3-2-06/1
- Принято
- Министерством финансов Российской Федерации,
Федеральной налоговой службой России
- Вопрос: Об определении доходов и расходов по сделкам в иностранной валюте на условиях авансовых платежей для целей исчисления налога на прибыль.
- Ответ:
- В связи с поправками, внесенными в ст. ст. 250 и 265 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс) Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ, Федеральная налоговая служба просит рассмотреть вновь введенный порядок и решить вопрос о целесообразности внесения в гл. 25 Кодекса дополнительных изменений, исключающих двоякое толкование норм налогового законодательства и обеспечивающих соответствие порядка п. 3 ст. 3 Кодекса (налоги должны иметь экономическое основание).
- Указанным Законом в п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 Кодекса слова "выражена в иностранной валюте" дополнены словами "(за исключением авансов, выданных (полученных)".
- В результате из состава внереализационных доходов (расходов) для целей налогообложения исключены суммы курсовой разницы по выданным (полученным) авансам, которая возникает но дебиторской (кредиторской) задолженности в части предварительной оплаты приобретаемых (реализуемых) ценностей.
- При этом изменения в ст. 316 Кодекса в части порядка формирования суммы выручки для целей налогообложения в иностранной валюте не внесены.
- В итоге применительно к конкретной организации из-под налогообложения или выводятся реально получаемые ею доходы, или наоборот, на нее возлагается обязанность уплаты налога на прибыль и в принципе не получаемых сумм.
- Пример. Организация продает товар (не экспорт), заключив договор с оплатой в евро. Договорная стоимость товара составляет 118 000 евро, в том числе НДС - 18 000 евро.
- Продавец получает авансом все 118 000 евро.
- Допустим, что курс евро, установленный Банком России, составляет:
- - вариант 1 (падение курса валюты): на дату авансового платежа - 44 руб/евро, на дату передачи товара - 42 руб/евро;
- - вариант 2 (рост курса валюты): на дату авансового платежа - 43 руб/евро, на дату передачи товара - 45 руб/евро.
- Вариант 1.
- Исходя из условий договора организация получит аванс 118 000 евро, что при пересчете на дату получения аванса составит 5 192 000 руб. (118 000 руб. умножить на 44 руб/евро).
- До 2010 г. в период с момента получения аванса до даты реализации (утраты права собственности на товар) продавец согласно старой редакции п. 11 ст. 250 Кодекса должен был признать в налоговом учете в составе внереализационных доходов сумму 236 000 руб. (118 000 руб. x (44 руб/евро - 42 руб/евро)) курсовой разницы, относящейся к возникшей в связи с получением аванса дебиторской задолженности. При этом в момент отгрузки товара продавец согласно ст. 316 Кодекса для целей налогообложения должен был признать в составе выручки 4 956 000 руб. (118 000 руб. x 42 руб/евро).
- В итоге при получении реальных средств в оценке 5 192 000 руб. продавец уплачивал налог именно с этой суммы, которая "складывалась" как результат признания в составе доходов выручки в размере 4 956 000 руб. и внереализационного дохода в виде курсовой разницы в размере 236 000 руб.
- С 01.01.2010 в результате указанных выше изменений продавец при получении реальных средств в оценке 5 192 000 руб. на дату поступления будет уплачивать налог всего с суммы 4 956 000 руб.
- Вариант 2.
- Исходя из условий договора организация получит аванс 11 800 евро, что при пересчете на дату получения аванса составит 5 074 000 руб. (118 000 руб. x 43 руб/евро).
- До 2010 г. в период с момента получения аванса до даты реализации (утраты права собственности на товар) продавец согласно старой редакции пункта пп. 5 п. 1 ст. 265 Кодекса должен был признать в налоговом учете в составе внереализационных расходов сумму 236 000 руб. (118 000 руб. x (43 руб/евро - 45 руб/евро)) курсовой разницы, относящейся к возникшей в связи с получением аванса дебиторской задолженности. При этом в момент отгрузки товара согласно ст. 316 Кодекса продавец для целей налогообложения должен был признать в составе выручки 5 310 000 руб. (118 000 руб. x 45 руб/евро).
- В итоге при получении реальных средств в размере 5 074 000 руб. продавец уплачивал налог именно с этой суммы, которая складывалась как результат признания в составе доходов выручки в размере 5 310 000 руб. и внереализационного расхода в виде курсовой разницы в размере 236 000 руб.
- С 01.01.2010 в результате изменений продавец при получении реальных средств в оценке 5 074 000 руб. на дату поступления будет уплачивать налог с суммы 5 310 000 руб.
- Также следует отметить, что в связи с отсутствием в гл. 25 Кодекса прямых норм, устанавливающих дату курса пересчета иностранной валюты в случаях приобретения организацией товаров, работ, услуг, прав с расчетами в иностранной валюте, было логично предполагать, что с учетом определения курсовых разниц, установленного в рассматриваемых ст. ст. 250 и 265 Кодекса, стоимость этих ценностей должна была формироваться аналогично порядку признания выручки - то есть на дату получения права собственности на товары, результатов выполненных работ, принятия услуг (в противном случае одна и так же сумма, равная сумме курсовых разниц, участвовала бы и в формировании внереализационного расхода, и в формировании стоимости ценности).
- Вносимые изменения без соответствующих уточнений приведут к тому, что с 01.01.2010 в случае осуществления организацией предварительной оплаты в иностранной валюте стоимость перечисленных ценностей по умолчанию должна будет формироваться с пересчетом по курсу на дату перечисления аванса (то есть в сумме фактических расходов). Это, возможно, и имеет экономическое обоснование, но в условиях отсутствия прямых указаний на это обстоятельство приведет к многочисленным ошибкам со стороны организаций, поскольку данное принципиальное изменение следует из факта внесения поправок в ст. ст. 250 и 265 Кодекса очень опосредованно.
- Тем более что этот порядок для покупателя в условиях 2010 г. без дополнительных уточнений в гл. 25 Кодекса будет существенно отличаться от порядка, применяемого в аналогичных обстоятельствах продавцом (нет "зеркальности"), поскольку продавец в силу прямой нормы ст. 316 Кодекса будет при исчислении выручки пользоваться курсом иностранной валюты на дату реализации, а покупатель в отсутствие в составе курсовых разниц сумм, относящихся к пересчету авансов, будет использовать курс иностранной валюты на дату перечисления аванса (фактические расходы).
- В связи с изложенным Федеральная налоговая служба просит подтвердить приведенный выше применительно к 2010 г. порядок, а также предлагает внести в ст. 316 Кодекса следующие изменения: абз. 4 ст. 316 Кодекса дополнить словами: ", за исключением случаев поступления авансовых платежей в иностранной валюте. При получении в счет расчетов за реализуемые товары (работы, услуги), имущественные права авансовых платежей (предварительной оплаты) выручка для целей исчисления налога на прибыль определяется на дату поступления предварительной оплаты".
- Данные изменения обеспечат единообразный экономически обоснованный порядок определения при исчислении налога на прибыль доходов и расходов по сделкам в иностранной валюте на условиях авансовых платежей, а также позволят добиться сближения данных бухгалтерского и налогового учета в порядке формирования выручки и затрат продавцами и покупателями, что позволит снизить трудозатраты как на ведение налогового учета налогоплательщиками, так и на проверку правильности расчетов с бюджетом налоговыми органами.
- Заместитель руководителя
- Федеральной налоговой службы
- С.Н.ШУЛЬГИН
- 12.01.2010