О порядке исчисления и отражения в декларации налога на прибыль организаций с доходов, полученных от долевого участия в других организациях
- Принято
- Министерством финансов Российской Федерации
- Приказом Минфина России от 16.12.2009 N 135н внесены изменения в форму декларации по налогу на прибыль и порядок ее заполнения, утвержденную Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н, в частности в форму и порядок заполнения Листа 03 декларации. При этом Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" изменены отдельные показатели, используемые в норме пункта 2 статьи 275 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) при исчислении налога на прибыль организаций с доходов, полученных от долевого участия в других организациях.
- Новый порядок распространяется на суммы дивидендов, решения о выплате которых относятся к отчетным периодам начиная с первого отчетного периода 2010 года.
- В связи с изложенным письмо ФНС России от 19.01.2009 N ВЕ-17-3/12@ не подлежит применению: в части числового примера - начиная с формирования налоговых обязательств по периодам 2010 года, в части заполнения строк Листа 03 декларации - начиная с отчетности за налоговый период 2009 года.
- При этом Федеральная налоговая служба до внесения необходимых изменений в порядок заполнения Листа 03 декларации по налогу на прибыль, учитывающих указанные выше изменения, направляет для использования в практической работе и доведения до сведения налогоплательщиков информацию об этих изменениях и числовой пример исчисления налога на прибыль с доходов в виде дивидендов и заполнения Листа 03 налоговой декларации по налогу на прибыль организации, форма и порядок заполнения которого (далее - Порядок) утверждены указанным выше Приказом (применяется начиная с отчетных периодов 2010 года).
- При применении пункта 11.2 Порядка заполнения декларации с учетом изменений, внесенных в пункт 2 статьи 275 НК РФ, необходимо учитывать следующее:
- - исходя из нового порядка исчисления налога, показателю "д" в формуле расчета налога, подлежащего удержанию налоговым агентом из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, приведенной в пункте 2 статьи 275 НК РФ, будет соответствовать значение, приводимое по строке 040, а не по строке 50, как это указано в Порядке (абзац 7 пункта 11.2). Этот же показатель будет соответствовать знаменателю в формируемом показателе "К";
- - показатель строки 090 в условиях 2010 года разности показателей "д" и "Д" не соответствует (абзацы 17 и 18 пункта 11.2 Порядка). Разность показателей "д" и "Д" может быть определена путем вычитания из показателя строки 040 показателей строк 070 и 080 (в форме раздела А Листа 03 такое значение не отражается). Если эта разность имеет отрицательную величину, то обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится, а по строкам 091 - 120 ставятся прочерки. Кроме того, формирование показателя строки 090 как разницы между показателем строки 050 и строк 070 и 080 не приводит к получению суммы дивидендов, с которых исчислены налоги, а потому заполнение данной строки утрачивает свое значение (не заполняется). Соответственно, пояснения абзаца 21 пункта 11.2 Порядка в отношении строки 090, 091 и 092 утрачивают значение.
- Пример.
- Уставный капитал ОАО "А" распределен между акционерами в следующем порядке:
- 4% - физическое лицо - нерезидент Российской Федерации;
- 18% - физическое лицо - резидент Российской Федерации;
- 12% - публично-правовое образование;
- 16% - организация 1, не являющаяся резидентом Российской Федерации (резидент США, с которой у Российской Федерации есть международный договор об избежании двойного налогообложения, условия для применения установленного соглашением порядка имеются);
- 5% - организация 2, являющаяся резидентом Российской Федерации и применяющая упрощенную систему налогообложения;
- 30% - организация 3, являющаяся резидентом Российской Федерации и применяющая общую систему налогообложения;
- 15% - организация 4, являющаяся резидентом Российской Федерации и применяющая общую систему налогообложения;
- 26 марта 2010 г. на общем собрании акционеров ОАО "А" было принято решение выплатить дивиденды акционерам в размере 1 000 000 руб.
- При этом ОАО "А", являясь участником других организаций, само получило дивиденды (после удержания с них соответствующих сумм налога налоговыми агентами в соответствии с законодательством Российской Федерации):
- 19 сентября 2009 года - 30 000 руб. от российской организации;
- 12 февраля 2010 года - 50 000 руб. от российской организации;
- 13 марта 2010 года - 20 000 руб. от иностранной организации (условия для применения подпункта 1 пункта 3 статьи 284 Кодекса отсутствуют).
- Все суммы дивидендов, полученные ОАО "А" не учитывались при распределении прибыли между акционерами как в текущем, так и в предыдущем налоговом периоде.
- 28 марта 2010 года ОАО "А", выплатило дивиденды организации 2 и организации 3. Отчетность по налогу на прибыль составляется ОАО "А" по итогам первого квартала 2010 года.
- 1. Общую сумму начисленных дивидендов ОАО "А" отражает по строке 010 Листа 03 декларации по налогу на прибыль организаций.
- В рассматриваемом примере по строке 010 Раздела А Листа 03 отражается сумма 1 000 000 руб.
- 2. В соответствии с пунктом 3 статьи 275 НК РФ ОАО "А" является налоговым агентом в отношении доходов в виде дивидендов, выплачиваемых в отношении иностранной организации 1. Сумма дивидендов рассчитывается исходя из доли организации-нерезидента в уставном капитале ОАО "А".
- В рассматриваемом примере сумма дивидендов определяется следующим образом:
- 1 000 000 руб. x 16% = 160 000 руб.
- Сумма 160 000 руб. отражается по строке 020 Раздела А Листа 03.
- С суммы выплачиваемых дивидендов ОАО "А" должно исчислить и перечислить в бюджет сумму налога с доходов в виде дивидендов исходя из ставки, установленной подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ. При этом в случае, если международным договором об избежании двойного налогообложения установлен иной порядок, то применяется этот порядок.
- В рассматриваемом примере сумма налога составит:
- 8 000 руб. (160 000 руб. x 5%).
- Данная сумма в декларации по налогу на прибыль организаций не отражается. Она должна быть учтена при заполнении формы налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, утвержденной Приказом МНС России от 19.12.2003 N БГ-3-23/701@.
- При этом сумма 160 000 отражается по строке 032 Раздела А Листа 03.
- В случае, если налогоплательщик является резидентом иностранного государства, с которым Российская Федерация имеет международный договор об избежании двойного налогообложения, но по фактическим обстоятельствам резидент иностранного государства под действие этого договора не попадает, то строки 031 - 034 Раздела А Листа 03 в отношении этого налогоплательщика не заполняются.
- 3. В соответствии с пунктом 3 статьи 275 НК РФ ОАО "А" является налоговым агентом в отношении доходов в виде дивидендов, выплачиваемых в отношении физического лица, не являющегося резидентом Российской Федерации. Сумма дивидендов рассчитывается исходя из доли физического лица-нерезидента в уставном капитале ОАО "А".
- В рассматриваемом примере сумма дивидендов, получателем которых является физическое лицо - нерезидент, определяется следующим образом:
- 1 000 000 руб. x 4% = 40 000 руб.
- Сумма 40 000 руб. отражается по строке 030 Раздела А Листа 03.
- С суммы выплачиваемых дивидендов ОАО "А" должно исчислить и перечислить в бюджет сумму налога с доходов в виде дивидендов исходя из ставки, установленной пунктом 3 статьи 224 НК РФ. Исчисленная сумма налога на доходы физических лиц в декларации по налогу на прибыль организаций не отражается. Информация об этой сумме должна быть отражена в разделе 4 Налоговой карточки формы 1-НДФЛ (Приказ МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583).
- 4. В соответствии с пунктом 2 статьи 275 НК РФ ОАО "А" является налоговым агентом в отношении доходов в виде дивидендов, выплачиваемых в отношении российских организаций - налогоплательщиков налога на прибыль.
- Сумма дивидендов, причитающихся каждой организации - резиденту Российской Федерации, рассчитывается исходя из доли организации-резидента в уставном капитале ОАО "А".
- В рассматриваемом примере сумма дивидендов составляет:
- 50 000 руб. (1 000 000 руб. x 5%) - в пользу организации 2, сумма отражается в составе показателя строки 051 Раздела А Листа 03;
- 300 000 руб. (1 000 000 руб. x 30%) - в пользу организации 3, сумма отражается в составе показателя строки 051 Раздела А Листа 03;
- 150 000 руб. (1 000 000 руб. x 15%) - в пользу организации 4, сумма отражается в составе показателя строки 051 Раздела А Листа 03.
- Согласно рассматриваемой норме НК РФ ОАО "А" является налоговым агентом в отношении указанных доходов и должно определить сумму налога, подлежащего удержанию из доходов каждого налогоплательщика - получателя дивидендов, по следующей формуле:
- Н = К x Сн x (д - Д),
- где Н - сумма налога, подлежащего удержанию;
- К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;
- Сн - соответствующая налоговая ставка, установленная подпунктами 1 и 2 пункта 3 статьи 284 НК РФ;
- д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех получателей;
- Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, указанных в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ), к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов, при условии, если данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов.
- При определении величин показателей в представленной выше формуле необходимо иметь в виду следующее.
- В 2010 году при расчете данного коэффициента учитываются дивиденды, подлежащие распределению в пользу лиц, не являющихся налогоплательщиками налога на прибыль, в частности дивиденды по акциям, находящимся в собственности Российской Федерации, субъектов Российской Федерации или муниципальных образований, дивиденды по акциям, составляющим имущество паевых инвестиционных фондов.
- Таким образом, в рассматриваемом примере знаменатель показателя "К" должен составлять 800 000 руб. (1 000 000 руб. - 160 000 руб. - 40 000 руб.).
- С 2010 года в расчете учитываются суммы дивидендов, начисленных в пользу субъектов, не признаваемых в соответствии с гражданским законодательством организациями. К таким субъектам относятся публично-правовые образования и паевые инвестиционные фонды.
- В рассматриваемом примере сумма дивидендов в пользу публично-правового образования составляет 120 000 руб. (1 000 000 руб. x 12%). Эта сумма отражается по строке 060 Раздела А Листа 03.
- Так же из пояснений к показателю "Сн" указанной формулы следует, что в составе налогоплательщиков в целях применения данного расчета рассматриваются и физические лица - резиденты Российской Федерации.
- Таким образом, в рассматриваемом примере показатель "д" должен составлять 800 000 руб. (180 000 руб. + 120 000 руб. + 50 000 руб. + 300 000 руб. + 150 000 руб.)
- Кроме того, поскольку речь идет о сумме дивидендов, полученных самим налоговым агентом, то в расчете участвуют суммы дивидендов за вычетом удержанного с них налога (то есть "чистые" дивиденды). При этом, поскольку пунктом 2 статьи 275 НК РФ не установлено иное, показатель "Д" формируется с учетом дивидендов, полученных от иностранных организаций.
- Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 19.02.2008 N 03-03-06/1/114.
- Таким образом, в рассматриваемом примере показатель "Д" должен составлять 100 000 руб. (30 000 руб. + 50 000 руб. + 20 000 руб.)
- Данная сумма в форме декларации сама по себе не отражается, ее можно сформировать путем суммирования показателей строк 070 и 080 Раздела А Листа 03 (см. ниже).
- Используя вышеуказанные показатели, налоговый агент рассчитывает сумму налога, подлежащего удержанию из доходов каждой организации-налогоплательщика - получателя дивидендов (в том числе и облагаемых по ставке 0%).
- В рассматриваемом примере сумма налога на доходы в виде дивидендов составит:
- - по организации 2, являющейся резидентом Российской Федерации и применяющей упрощенную систему <*> налогообложения - 3 938 руб.
- --------------------------------
- <*> Согласно положениям подпункта 2 пункта 1.1 статьи 346.15 НК РФ (в редакции от 22.07.2008, вступившей в силу с 1 января 2009 года) при определении объекта налогообложения не учитываются доходы организации, облагаемые налогом на прибыль организаций по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 НК в порядке, установленном главой 25 НК РФ. Таким образом, при выплате ОАО "А" дивидендов организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, на ОАО "А" возлагаются обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога (абзац десятый пункта 11.2 Порядка).
- - по организации 3, являющейся резидентом Российской Федерации и применяющей общую систему налогообложения, - 23 625 руб.
- - по организации 4, являющейся резидентом Российской Федерации и применяющей общую систему налогообложения, - 11 813 руб.
- Исходя из изложенного, в рассматриваемом примере общая сумма налога с доходов в виде дивидендов составит 39 376 руб. (3 938 руб. + 23 625 руб. + 11 813 руб.). Указанная сумма отражается по строке 100 Раздела А Листа 03 декларации по налогу на прибыль организаций.
- 5. В соответствии со статьей 214 НК РФ ОАО "А" является налоговым агентом в отношении доходов в виде дивидендов, выплачиваемых в отношении физического лица, являющегося резидентом Российской Федерации. Сумма дивидендов рассчитывается исходя из доли физического лица - резидента в уставном капитале ОАО "А".
- В рассматриваемом примере сумма дивидендов, получателем которых является физическое лицо - резидент, определяется следующим образом:
- 1 000 000 руб. x 18% = 180 000 руб.
- Сумма 180 000 руб. отражается по строке 053 Раздела А Листа 03.
- С суммы выплачиваемых дивидендов ОАО "А" должно исчислить и перечислить в бюджет сумму налога с доходов в виде дивидендов исходя из ставки, установленной пунктом 4 статьи 224 НК РФ.
- Сумма налога на доходы физических лиц в декларации по налогу на прибыль организаций не отражается. Информация о данной сумме должна быть отражена в разделе 4 Налоговой карточки формы 1-НДФЛ (Приказ МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583).
- 6. Согласно пункту 1.7 Порядка организации, исполняющие обязанности налоговых агентов по исчислению налоговой базы и суммы налога на прибыль, по удержанию у налогоплательщика - российской организации и перечислению в федеральный бюджет указанного налога, представляют налоговый расчет по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н (Раздел А Листа 03 декларации).
- В соответствии со статьей 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. При этом на налоговых агентов возложена обязанность вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов. Поскольку учет начисленных доходов и исчисление подлежащей удержанию суммы налога ОАО "А" осуществляет уже во исполнение обязанности налогового агента, то налоговый расчет составляется указанной организацией и представляется в налоговый орган независимо от факта выплаты дивидендов.
- Раздел А Листа 03 не заполняется только в том случае, когда налоговый агент не может выполнить обязанности, установленные статьей 24 НК РФ.
- Таким образом, ОАО "А" необходимо определить величины дополнительных показателей, необходимых для отражения в разделе А Листа 03 декларации в соответствии с порядком, установленным Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н (в редакции Приказа Минфина России от 16.12.2009 N 135н).
- В рассматриваемом примере:
- - по строке 050 расчета должна быть отражена сумма дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов. Величина этого показателя составляет 680 000 руб. (800 000 руб. - 120 000) (строка 040 - строка 060).
- С 2010 года показатель имеет справочное значение;
- - по строке 070 расчета должна быть отражена сумма дивидендов 30 000 руб., полученная самим налоговым агентом в предыдущем налоговом периоде (с даты предыдущего распределения дивидендов до 31.12.2009);
- - по строке 080 расчета должна быть отражена сумма дивидендов 70 000 руб. (50 000 руб. + 20 000 руб.), полученная самим налоговым агентом с начала текущего налогового периода до даты распределения дивидендов между акционерами (участниками).
- При определении показателей строк 070 и 080 не учитываются суммы дивидендов, указанных в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ;
- - по строке 91 расчета должна быть отражена сумма 437 500 руб.
- По строке указывается сумма дивидендов, с которых исчислен налог с применением налоговой ставки 9%, то есть с учетом уменьшения суммы выплачиваемых дивидендов на суммы дивидендов, полученных самим налоговым агентом.
- Согласно установленному порядку указываемая в строке величина определяется как сумма данных о размерах налоговых баз по каждому указанному налогоплательщику, рассчитанных по приведенной в пункте 2 статьи 275 Кодекса формуле расчета суммы налога без применения налоговой ставки.
- В рассматриваемом примере: <50 000 руб. : 800 000 руб. x (800 000 руб. - 100 000 руб.)> + <300 000 руб. : 800 000 руб. x (800 000 руб. - 100 000 руб.)> + <150 000 руб. : 800 000 руб. x (800 000 руб. - 100 000 руб.)>.
- Общая величина налоговой базы, полученная суммированием отдельных величин налоговых баз по каждой российской организации - налогоплательщику, при умножении на налоговую ставку 9% (в примере - 39 375 руб.) может отличаться от указываемой по строке 100 суммы налога (в примере - 39 376 руб.) в результате округления суммы налогов по каждому налогоплательщику до целых рублей;
- - по строке 092 в рассматриваемом примере должен быть проставлен прочерк.
- По строке указывается налоговая база, приходящаяся на долю организаций - плательщиков налога на прибыль, к которой применяется налоговая ставка 0%. Показатель исчисляется по приведенной в пункте 2 статьи 275 НК РФ формуле расчета суммы налога без применения соответствующей налоговой ставки;
- - по строке 110 в рассматриваемом примере должен быть проставлен прочерк, поскольку данное распределение дивидендов производилось в первом квартале, то есть первом отчетном периоде года.
- В строке отражается сумма налога на прибыль, исчисленная с дивидендов, выплаченных в предыдущие отчетные (налоговые) периоды по данному распределению;
- - по строке 120 расчета должна быть отражена сумма удержанного налога в размере 27 563 руб. (3 938 руб. + 23 625 руб.), соответствующая суммам дивидендов, выплаченных 26 марта 2010 года организациям 2 и 3.
- Данный показатель отражает сумму налога на прибыль, начисленную с дивидендов, выплаченных в последнем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода по конкретному распределению.
- Сумма 27 563 руб. отражается также по строке 040 подраздела 1.3 Раздела 1 декларации. При этом в соответствующей строке указывается срок уплаты - 09.04.2010.
- Срок уплаты налога налоговым агентом определяется в соответствии с пунктом 4 статьи 287 НК РФ. Срок исчисляется в рабочих днях.
- Исчисленная налоговым агентом в отчетном периоде распределения дивидендов сумма налога на доходы в виде дивидендов пересчету в дальнейшем (кроме как по основания статьи 81 НК РФ) не подлежит независимо от того, в каком (каких) периоде (периодах) налоговым агентом будет фактически произведено их перечисление получателю.