Письмо Минфина РФ от 30 июля 2010 года № 03-03-06/2/135
- Принято
- Министерством финансов Российской Федерации
- Вопрос:
- 1. Банк заключил сделки с двумя взаимосвязанными опционами на один базисный актив (предполагается реальная поставка акций): приобрел опцион PUT - право на продажу и одновременно продал опцион CALL - право на покупку.
- Опцион на продажу (PUT) имеет более позднюю дату исполнения, чем опцион на покупку (CALL), и перестает действовать при наступлении одного из двух событий: исполнение опциона CALL или истечение срока действия опциона. Таким образом, одновременное исполнение двух опционов невозможно.
- Могут ли данные сделки классифицироваться в целях налога на прибыль сделками с отсрочкой исполнения (в учетной политике банка поставочные сделки классифицируются как сделки с отсрочкой исполнения) либо такие сделки классифицируются как сделки с ФИСС?
- Так как на внебалансовых счетах отражены требования в долларах США и обязательства по поставке ценных бумаг (некотируемые) по двум контрактам, то банк получает доходы и расходы в виде переоценки требований от изменения курса валют, установленного Банком России. Правомерно ли учитывать переоценку требований по двум контрактам одновременно?
- 2. Банком заключаются сделки - "Cross-currency interest-rate swap" (CCIRS) - межвалютный процентный СВОП.
- Сторона А в первую дату валютирования перечисляет Стороне Б определенную сумму в одной валюте под фиксированную (плавающую) ставку и в эту же дату получает от Стороны Б определенную сумму в другой валюте под плавающую (фиксированную) ставку.
- Во вторую дату валютирования происходит обратный обмен обязательствами, таким образом, каждая сторона получает обратно ту же сумму валюты.
- Выплата процентов по условиям сделки каждой из сторон осуществляется либо с определенной периодичностью, либо в конце срока.
- В бухгалтерском учете эти операции осуществляются на балансовых счетах 315, 316 "Прочие привлеченные средства" и 322, 323 "Прочие размещенные средства".
- В каком порядке в целях налога на прибыль банк должен отражать такие сделки:
- - как две отдельные операции по привлечению и размещению средств (т.е. обмен депозитами) по аналогии с бухгалтерским учетом;
- - как сделки с отсрочкой исполнения либо
- - данные сделки должны быть классифицированы только как операции ФИСС?
- Так как данные сделки заключаются с иностранными контрагентами, при выплате дохода банк выступает как налоговый агент. В целях применения соглашений об избежании двойного налогообложения получаемые контрагентом доходы по таким сделкам будут относиться к процентным (доход от долговых требований) либо к прочим доходам?
- 3. В случае если у банка на конец 2009 г. имеются переходящие сделки ФИСС, в целях исчисления налога на прибыль необходимо учесть отрицательные (положительные) курсовые разницы, учитываемые на внебалансовых счетах.
- Каков порядок учета сумм отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки операций с ФИСС, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг: их следует учитывать в особом порядке и отражать в листе 05 декларации по налогу на прибыль организаций или же их следует учитывать в общей налоговой базе?
- Ответ:
- 1. Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу о порядке налогообложения прибыли организаций по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок и сообщает следующее.
- В соответствии с п. 1 ст. 301 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) финансовым инструментом срочной сделки признается договор, являющийся производным финансовым инструментом в соответствии с Федеральным законом "О рынке ценных бумаг". Перечень видов производных финансовых инструментов (в том числе форвардные, фьючерсные, опционные контракты, своп-контракты) установлен Приказом ФСФР России от 04.03.2010 N 10-13/пз-н.
- При этом указанной статьей предусмотрено право налогоплательщика с учетом требований указанной статьи самостоятельно квалифицировать сделку, условия которой предусматривают поставку базисного актива, признавая ее операцией с финансовым инструментом срочных сделок либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. Критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок должны быть определены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
- Учитывая изложенное, сделки, условиями которых предусмотрена поставка предмета сделки, могут признаваться сделками, налоговая база по которым определяется в общем порядке (ст. 274 НК РФ), при условии, что учетной политикой налогоплательщика для целей налогообложения предусмотрен такой порядок.
- С 1 января 2010 г. ст. 326 НК РФ установлено, что требования (обязательства) по сделкам, квалифицированным как сделки на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, не подлежат текущей переоценке в связи с изменением рыночной цены, рыночной котировки, курса валюты, значений процентных ставок, фондовых индексов или иных показателей базисного актива с учетом положений указанной статьи.
- 2. Учитывая вышеуказанные положения ст. 301 НК РФ при заключении поставочной сделки валютный процентный своп, налогоплательщик вправе рассматривать такую операцию для целей налогообложения прибыли организаций как две отдельные операции по привлечению и размещению денежных средств, при условии, что учетной политикой предусмотрен указанный порядок и с учетом фактических обстоятельств операции. Проценты, начисляемые по размещенным и привлеченным средствам в таком случае, будут являться доходами (расходами) в виде процентов (п. 6 ст. 250, пп. 2 п. 1 ст. 265, ст. 269 НК РФ).
- 3. Особенности определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, заключенным до 1 января 2010 г., установлены ст. 13 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 281-ФЗ).
- Пунктом 2 ст. 13 Федерального закона N 281-ФЗ предусмотрено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, заключенным до 1 июля 2009 г., дата завершения которых наступает с 1 января 2010 г., применяются положения гл. 25 НК РФ, в том числе в части переоценки, действовавшие в 2009 г. Убытки по таким сделкам признаются после завершения сделки с 1 января 2010 г. в порядке, установленном НК РФ (в редакции, действующей с 1 января 2010 г.).
- В соответствии с п. 3 ст. 13 Федерального закона N 281-ФЗ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, заключенным после 1 июля 2009 г., дата завершения которых наступает с 1 января 2010 г., применяются положения гл. 25 НК РФ, в том числе в части переоценки, действовавшие в 2009 г. Убытки по таким сделкам признаются в порядке, действовавшем в 2009 г.
- Таким образом, разъяснение по вопросу о порядке учета убытков по указанным сделкам для целей налогообложения прибыли организаций не может быть дано по причине отсутствия в письме информации о датах заключения сделок.
- Одновременно сообщаем, что настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, не является нормативным правовым актом и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
- Заместитель директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики
- С.В.Разгулин
- 30.07.2010